03.03.2024

Выгодный товарищ. Налогообложение простого товарищества Бухгалтерские проводки договору простого товарищества

В связи с тем, что простое товарищество не является юридическим лицом, оно не признается налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении.

Каждый товарищ должен внести свой вклад в совместную деятельность. Это может быть любое имущество (товары, деньги, недвижимость), а также имущественные права, деловая репутация, профессиональные знания, навыки, умения (ст. 1042 ГК РФ).

Внесенные ценности поступают в общую долевую собственность товарищей.

Операции по совместной деятельности нужно учитывать на отдельном балансе. На это указано в ПБУ 203 «Информация об участии в совместной деятельности», утвержденного приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н. Ведение операций по совместной деятельности необходимо поручить одному из участников.

Заключая договор простого товарищества, рациональнее предусмотреть, что общие дела и учет будет вести один и тот же участник.

С 2006 г. вход в простое товарищество закрыт для плательщиков единого налога на вмененный доход. Об этом говорится в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ. Следовательно, кассовый аппарат в этом случае нужен.

Также в простых товариществах не должно быть организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения у которых являются доходы. Возможность стать товарищами сохранится только у тех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, которые выбрали объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, заключив договор простого товарищества, обязаны исчислять единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15% (п. 3 ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ).

Если один из товарищей или все товарищи применяют упрощенную систему налогообложения, то сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и 278 НК РФ).

С 2006 г. в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 273 НК РФ, введенной Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, все участники простого товарищества обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления . Расходы будут признаваться таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу либо день поступления иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, товарищи применять уже не могут .

Статья 273 НК РФ, предписывающая организациям, участвующим в совместной деятельности, перейти на метод начисления, распространяется только на плательщиков налога на прибыль.

Однако на участников договора простого товарищества, применяющих упрощенную систему налогообложения, это требование не распространяется. Они определяют доходы и расходы кассовым методом, но ст. 273 НК РФ руководствоваться не должны, поскольку в главе 26.2 НК РФ ссылок на эту статью нет. Следовательно, в любом случае организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны учитывать доходы и расходы по кассовому методу.

Участник, ведущий общие дела, определяет не доход товарищей, а их прибыль: термин «доход» заменен термином «прибыль каждого участника товарищества», что соответствует нормам гражданского законодательства.

В соответствии со ст. 174.1 НК РФ вести общий учет операций, подлежащих налогообложению, может участник товарищества - российская организация либо индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на него возлагаются обязанности налогоплательщика. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках совместной деятельности данный участник договора выставляет партнерам простого товарищества счета-фактуры.

При этом необходимо, чтобы счета-фактуры поставщиков были выставлены на его имя (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Участник должен отдельно учитывать товары (работы, услуги) и имущественные права, используемые в рамках договора о совместной деятельности.

Если все участники товарищества применяют общую систему налогообложения, положения данной статьи не вызывают вопросов. Но ведь товарищами могут быть и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, которые не платят НДС.

Согласно одному из положений ст. 174.1 НК РФ на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, «установленные настоящей главой». Получается, что товарищи, применяющие упрощенную систему налогообложения, действительно должны перечислять налог. Однако в ст. 346.11 НК РФ сказано, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, начисляют НДС только на таможне либо когда являются налоговыми агентами. Получается, что в ст. 174.1 НК РФ обязанность платить налог упоминается, однако в ст. 346.11 НК РФ в связи с этим изменения не внесены. Новая редакция главы 21 НК РФ признает любого участника товарищества плательщиком НДС, обязанным выставлять счета-фактуры, а также имеющим право на налоговый вычет.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 3

Исчисление налогов по договору простого товарищества (совместной деятельности) - достаточно сложная задача. Во-первых, сказывается специфика такого договора, во-вторых, нормы налогового законодательства, как это часто бывает, неоднозначно определяют порядок налогообложения совместной деятельности. Налогоплательщики, заключая договоры простого товарищества, пытаются в том числе оптимизировать налогообложение (получить налоговую выгоду, по терминологии ВАС РФ <1>). У фискальных органов, естественно, цели и задачи противоположные, поэтому в последние годы порядок налогообложения совместной деятельности неоднократно изменялся.

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Попробуем разобраться, как в 2008 г. исчислять и уплачивать налоги по операциям простого товарищества в соответствии с требованиями НК РФ, а также рассмотрим рекомендации и пожелания Минфина по данному вопросу.

Начало совместной деятельности: налогообложение

По договору простого товарищества участники объединяют вклады и совместно действуют без образования юридического лица, при этом сторонами договора, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности (извлечения прибыли), могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (ст. 1041 ГК РФ).

Налогообложение НДС и налогом на прибыль операций по передаче участниками вкладов в совместную деятельность нормами НК РФ не предусмотрено - они не признаются объектом налогообложения ни у участников договора о совместной деятельности, ни у товарищества (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146, п. 1 ст. 278 НК РФ). Стоимость вклада участника, передающего вклад по договору простого товарищества, не учитывается в расходах для целей исчисления налога на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).

При заключении договора для участников, однако, могут возникнуть дополнительные налоговые последствия в зависимости от того, какой режим налогообложения они применяют. Участник, применяющий общий (традиционный) режим налогообложения и уплачивающий НДС, должен при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность восстановить и уплатить НДС со стоимости передаваемых товаров, материалов или с остаточной стоимости передаваемых основных средств в том налоговом периоде, когда они переданы. НДС необходимо восстановить в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - исчислить по ставке 18% от остаточной (балансовой) стоимости передаваемого имущества и включить в расходы для исчисления налога на прибыль (пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Особенностей включения в расходы стоимости переданного в качестве вклада в совместную деятельность имущества для целей исчисления в дальнейшем прибыли простого товарищества НК РФ не устанавливает. Исходя из общих принципов признания в налоговом учете расходов, а также правил формирования в налоговом учете стоимости ТМЦ и ОС (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ), считаем, что налоговая стоимость такого имущества должна быть подтверждена участником, его передающим, документально. В противном случае товарищество не сможет учитывать стоимость полученного имущества при исчислении расходов для определения величины распределяемой налогооблагаемой прибыли.

Если участниками совместной деятельности становятся организация или предприниматель, применяющие упрощенный режим налогообложения, то их налоговое будущее зависит от того, какой объект налогообложения они используют на момент заключения договора. Ничего не изменится для участника с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" - такой объект при простом товариществе соответствует действующему с 01.01.2006 п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

Налогоплательщикам-"упрощенцам", применявшим на момент вступления в простое товарищество объект налогообложения "доходы", с 01.01.2006 нужно было определить, каким образом уплачивать налоги - либо менять объект налогообложения на "доходы минус расходы", либо переходить на общий режим налогообложения. При этом, по мнению финансового ведомства, сменить объект налогообложения в рамках УСНО могли только налогоплательщики, которые применяют УСНО более 3 лет в соответствии с требованиями п. 2 ст. 346.14 НК РФ.

Эта невыгодная для налогоплательщиков и, на взгляд автора, не соответствующая нормам НК РФ позиция была неоднократно озвучена в разъяснениях ФНС и Минфина (Письма от 01.08.2006 N 03-11-02/169 <2>, от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235, от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246).

<2> Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 15.08.2006 N ГВ-6-02/803@.

Обширная арбитражная практика по данному вопросу однозначно поддерживает налогоплательщиков (Постановления ФАС ПО от 09.10.2007 N А49-1141/07-24А/11, ФАС ВСО от 26.06.2007 N А33-19606/06-Ф02-3025/07, ФАС СЗО от 01.08.2007 N А42-27/2007, ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3214/07-С3, ФАС ЦО от 14.09.2007 N А09-1190/07-33). Суды указали, что с 01.01.2006 в силу императивного требования закона налогоплательщики-"упрощенцы", являющиеся участниками договора о совместной деятельности, должны применять объект налогообложения "доходы минус расходы", независимо от того, какой объект налогообложения был выбран ими до этого. Не имеет значения и срок, прошедший с момента начала применения УСНО налогоплательщиком (ведь норма п. 2 ст. 346.14 НК РФ о трехлетнем сроке распространяется на тех налогоплательщиков, которые имеют право выбора объекта налогообложения, а в данном случае такое право у них отсутствует). Таким образом, в период 2006 - 2007 гг. налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы" и заключившие договор простого товарищества, могли и, по мнению судебных органов, должны были начать применять установленный НК РФ для таких случаев объект налогообложения "доходы минус расходы" либо, руководствуясь позицией финансового ведомства, общий режим налогообложения.

К сожалению, с 01.01.2008 данная возможность у налогоплательщиков-"упрощенцев" отсутствует - вступили в действие изменения налогового законодательства, направленные на закрепление ранее озвученной позиции фискальных органов. Теперь в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы", вступившие в простое товарищество, утрачивают право на применение УСНО с начала того квартала, в котором они заключили соответствующий договор.

Наконец, если участником простого товарищества становится субъект, уплачивающий в отношении определенных законодательством видов деятельности ЕНВД, то с 01.01.2008 согласно поправке, внесенной в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ, он утрачивает право на применение "вмененки". Для того чтобы при этом не уплачивать налоги в рамках общего режима налогообложения, налогоплательщик может заранее, в установленные законодательством сроки, уведомить ИФНС о решении применять в отношении деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД, упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Налогообложение операций в рамках договора о совместной деятельности Налог на добавленную стоимость

В связи с введением с 01.01.2006 в НК РФ ст. 174.1 об особенностях исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества был определен порядок уплаты НДС при совместной деятельности, однако некоторые вопросы исчисления налога так и не были урегулированы.

В соответствии с положениями данной статьи ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, при этом на такого участника возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой. Далее, в п. п. 2 и 3, указано, что участник, признаваемый налогоплательщиком, выставляет счета-фактуры по операциям товарищества, а также получает вычет по приобретенным для совместной деятельности товарам (работам, услугам), при условии если счета-фактуры от поставщиков выставлены на его имя. Если такой участник осуществляет еще и иную деятельность, право на вычет НДС по любым его операциям, в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ, возникает только при наличии раздельного учета. Правил осуществления такого учета НК РФ не устанавливает, поэтому налогоплательщик может его организовать в удобной для себя форме, используя, например, субсчета к счету бухгалтерского учета "входного" НДС.

Названные нормы логично, понятно и подробно описывают порядок исчисления и уплаты НДС от операций совместной деятельности для участников, применяющих традиционный режим налогообложения и уплачивающих НДС, по своей обычной, "нетоварищеской", деятельности. Не уточнено только, следует ли таким участникам подавать по операциям совместной деятельности отдельную декларацию по НДС, или можно составлять одну декларацию по всем налогооблагаемым операциям. Нет на эту тему и свежих разъяснений финансового ведомства, единственное упоминание о порядке представления декларации по НДС при осуществлении совместной деятельности удалось найти в Письме МНС России от 07.08.2001 N 10-3-13/3159-4698, согласно которому представление налогоплательщиком отдельной декларации по операциям простого товарищества НК РФ не предусмотрено.

Финансовое ведомство считает, что действие ст. 174.1 НК РФ распространяется на любых участников договоров о совместной деятельности (в том числе и применяющих УСНО либо освобожденных от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ) и, вступив в простое товарищество, все налогоплательщики должны исчислять и уплачивать НДС по вышеуказанной деятельности. Свою позицию чиновники обосновывают п. 1 ст. 174.1 НК РФ, согласно которому на товарища, ведущего общий учет операций, возлагаются обязанности налогоплательщика НДС (Письма Минфина России от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49, от 22.12.2006 N 03-11-05/282).

Естественно, с подобной трактовкой ст. 174.1 очень не хотелось соглашаться налогоплательщикам-"упрощенцам" и налогоплательщикам, освобожденным от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Они пытались избавиться от дополнительного налогового бремени, используя такие аргументы: нормы гл. 26.2 НК РФ (УСНО) являются специальными по отношению к нормам гл. 21 НК РФ (НДС). Специальные нормы имеют преимущество перед основными, а положения гл. 26.2 НК РФ освобождают "упрощенцев" от уплаты НДС. Или: лицо, освобожденное от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, не должно уплачивать этот налог по операциям простого товарищества, потому что уже освобождено от обязанностей налогоплательщика, которые не могут быть возложены на него еще раз.

К сожалению, сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика по данному вопросу противоречива и чаще всего на стороне финансового ведомства. Так, в пользу налогоплательщика-"упрощенца" ФАС СКО принял Постановление от 06.08.2007 N Ф08-4860/2007. Поддержал Минфин ФАС ЦО в Постановлениях от 28.02.2007 N А48-2637/06-8, от 12.03.2007 N 48-2313/06-18 по делу N А48-2313/06-18. К тому же законодатель поспешил исправить налоговые нормы таким образом, чтобы у "упрощенцев" не осталось сомнений в необходимости платить НДС по операциям простого товарищества. С 01.01.2008 п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ дополнены положениями о том, что налогоплательщики, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Теперь, как и хотелось Минфину, уплачивать НДС должны все участники совместной деятельности, применяющие УСНО в том числе.

Налог на прибыль

Правила уплаты налога на прибыль участниками совместной деятельности описаны в ст. 278 НК РФ, из которой, в частности, следует, что каждый участник уплачивает налог на прибыль самостоятельно (в случае применения им традиционной системы налогообложения) по данным, которые сообщает всем участник, ведущий учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения. Раньше возникала путаница из-за того, что в ст. 278 НК РФ законодатель, говоря о величине налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у участников товарищества, использовал термин "доход", видимо, имея в виду толкование данной нормы в системе норм гл. 25 НК РФ. Арбитражные суды, пытаясь определить, в каком значении употребляется термин "доход" в ст. 278 НК РФ, принимают сторону налогоплательщиков, указывая со ссылками на ст. 1048 ГК РФ, ст. 41, п. 9 ст. 250, ст. 278 НК РФ, что под доходом от участия в простом товариществе следует понимать прибыль, определенную с учетом понесенных расходов, которая и распределяется как доход каждого участника (Постановления ФАС СЗО от 07.03.2007 N А42-7084/2005, ФАС ДВО от 06.06.2007 N Ф03-А59/07-2/2080). Заменив с 01.01.2005 формулировку "доход каждого участника товарищества" на "прибыль каждого участника товарищества" в п. 3 ст. 278 НК РФ, законодатель исправил неточность в налоговой норме, однако далее в указанном пункте и п. п. 4, 5 ст. 278 НК РФ опять упоминается "доход".

Итак, прибыль каждого участника товарищества определяется нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода пропорционально доле в прибыли всего товарищества, установленной соглашением товарищей. Эту формулировку НК РФ можно трактовать таким образом, что законодатель предоставляет товарищам право определить доли для целей распределения величины уплачиваемого налога на прибыль и эти доли могут быть произвольными, не зависеть от оценки стоимости вкладов товарищей. Пункт 4 ст. 278 НК РФ предписывает налогоплательщикам включить доходы (читайте - "прибыль"), полученные от участия в обществе, во внереализационные доходы, при этом убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются. При применении этой нормы неясно, как не учитывать при определении налогооблагаемой прибыли в совместной деятельности убытки, при условии что прибыль должна определяться нарастающим итогом. Поясним сказанное на примере.

Пример 1 . По итогам деятельности простого товарищества (2 участника, доли - по 50%) за I квартал получена прибыль 500 000 руб., за I полугодие прибыль от деятельности товарищества, рассчитанная нарастающим итогом, составила 400 000 руб., за 9 мес. - 450 000 руб. Какова величина прибыли, подлежащей распределению между участниками товарищества, по итогам I квартала, I полугодия, 9 месяцев?

Возможны по крайней мере два варианта определения размера распределяемой между участниками прибыли:

первый:

второй:

В первом случае не принимаются в расчет любые убытки - как по итогам II квартала по отношению к первому кварталу, так и по итогам III квартала в целом по отношению к первому кварталу, в котором была получена наибольшая за период осуществления совместной деятельности прибыль. Наверное, на таком варианте расчета размера распределяемой прибыли будут настаивать налоговые органы.

Во втором случае уменьшение рассчитанного нарастающим итогом финансового результата, которое, впрочем, не ведет к итоговым (исчисленным нарастающим итогом) убыткам от деятельности, учитывается при определении размера прибыли, подлежащей распределению. При таком подходе налогоплательщик руководствуется данным в п. 8 ст. 274 НК РФ определением убытка как отрицательной разницы между доходами и расходами, определяемой нарастающим итогом в соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ. В подтверждение этой позиции автор нашел Постановление ФАС СЗО от 22.12.2005 N А56-44816/2004.

Пример 2 . Изменим условия примера 1 таким образом, чтобы размер прибыли товарищества составил:

С учетом вышесказанного прибыль, подлежащая распределению, будет равна:

Значит, убыток от деятельности товарищества (отрицательный результат) не будет учтен при определении величины налогооблагаемой прибыли и требования п. 4 ст. 278 НК РФ будут соблюдены. Как это часто бывает, из-за недоработок налоговых норм налогоплательщик на свой страх и риск должен выбрать тот или иной вариант поведения.

Не установлен ст. 278 НК РФ и порядок распределения между видами деятельности расходов участника, который ведет налоговый учет деятельности товарищества и осуществляет помимо него другую деятельность (нет даже указаний на необходимость раздельного учета операций, как требует ст. 174.1 НК РФ). Представляется, что для исчисления финансового результата от совместной деятельности порядок распределения таких расходов участники могут установить в письменном соглашении в соответствии со ст. 1046 ГК РФ в зависимости от согласованного сторонами критерия. По данному вопросу ФАС СЗО принял Постановление от 03.09.2007 N А66-7327/2006, в котором признал право налогоплательщика учитывать в составе расходов по совместной деятельности часть общехозяйственных расходов в размере, пропорциональном выручке от видов деятельности (несмотря на то что указанный порядок был установлен не соглашением товарищей, а учетной политикой налогоплательщика). Что касается налогообложения компенсации расходов, произведенных участником в интересах товарищества, то в соответствии с разъяснениями Минфина (Письмо от 11.01.2006 N 03-03-04/4/2) не включаются в базу по налогу на прибыль доходы, полученные участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к такой деятельности. При этом переданные в совместную деятельность расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль у участника товарищества.

Как уже упоминалось, распределенная между участниками совместной деятельности прибыль отражается ими в составе внереализационных доходов на последний день отчетного периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ) <3>. При этом п. 3 ст. 286 НК РФ предусмотрено, что в отношении таких доходов участники простого товарищества уплачивают только квартальные авансовые платежи. К сожалению, налогоплательщикам, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль от своей основной деятельности, трудно на практике воспользоваться этой льготой - ведь по налогу на прибыль представляется одна общая декларация (в которой к тому же данный вид внереализационных доходов не расшифровывается отдельной строкой). Таким налогоплательщикам, для того чтобы пояснить, почему сумма исчисленных ежемесячных авансовых платежей меньше, чем должна бы быть исходя из величины полученной за предыдущий квартал прибыли, отраженной в декларации, придется представить в ИФНС в произвольной форме справки-расчеты, подтверждающие правильность исчисления ежемесячных авансов.

<3> Если налогоплательщик до заключения договора о совместной деятельности применял кассовый метод расчета налога на прибыль, то в соответствии с п. 4 ст. 273 НК РФ в периоде заключения договора он должен перейти на метод начисления. Таким образом, дата признания в составе внереализационных доходов прибыли от совместной деятельности для всех плательщиков налога на прибыль одинакова.

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО

В отношении единого налога, уплачиваемого "упрощенцами" - участниками совместной деятельности, казалось бы, не осталось спорных моментов. И Минфин, и ФНС солидарны в трактовке положений налогового законодательства, в соответствии с которыми единый налог подлежит уплате с сумм, распределенных как доля прибыли участников товарищества в том налоговом периоде, когда они поступают на расчетный счет (либо произойдет оплата любым иным способом). При этом единый налог при УСНО рассматривается как аналог налога на прибыль при традиционной системе налогообложения, и при расчете величины налогооблагаемой базы участников товарищества - "упрощенцев" применяются ст. ст. 278, 346.17 НК РФ (см. Письма УФНС по г. Москве от 27.07.2007 N 18-11/3/071589@, Минфина России от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145). Порядок налогообложения компенсации расходов, понесенных в интересах товарищества, для участников совместной деятельности - "упрощенцев" такой же, как и для плательщиков налога на прибыль, - они не учитываются в доходах при условии, если расходы не учитывались налогоплательщиком при определении налоговой базы по УСНО.

Налог на имущество. Единый социальный налог

Несмотря на то что в НК РФ есть специальные нормы об уплате налога на имущество в простом товариществе (ст. 377 НК РФ) и ничего не сказано об особенностях уплаты в такой ситуации ЕСН, объединяет эти налоги один общий теоретический вопрос подхода к порядку их уплаты при совместной деятельности. И звучит он следующим образом: должны ли участники совместной деятельности, применяющие УСНО, в отношении операций простого товарищества исчислять налог на имущество и ЕСН? Как обычно, есть два противоположных ответа. Финансовое ведомство считает, что простое товарищество, не являясь налогоплательщиком в силу положений ГК РФ, не может руководствоваться нормами НК РФ, составленными для налогоплательщиков, а также применять УСНО, следовательно, должно платить ЕСН и налог на имущество. Эта позиция была изложена в Письме Минфина России от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37. Не смутило чиновников и то, что, по их логике, можно прийти к выводу, что по операциям совместной деятельности не должны уплачиваться ни НДС, ни налог на прибыль, ни другие налоги, ведь в перечнях налогоплательщиков в НК РФ простое товарищество отсутствует.

Разумным кажется при решении вопроса о том, должны ли "упрощенцы" - участники совместной деятельности платить ЕСН и налог на имущество, руководствоваться следующей позицией: особенности налогообложения операций в рамках договора о совместной деятельности установлены специальными нормами НК РФ, содержащими прямые указания на договор о совместной деятельности. Во всем, что в них не описано, налогоплательщик должен руководствоваться общими правилами применяемого им режима налогообложения. Наверное, с таким подходом согласен и законодатель: для того чтобы "убедить" "упрощенцев" платить НДС по совместной деятельности, изменения, как уже упоминалось выше, были внесены не только в гл. 21 НК РФ, но и с 2008 г. в правила (в перечень исключений из правил) уплаты НДС при применении УСНО в соответствующей главе НК РФ. Поэтому в целях требования от налогоплательщиков, применяющих УСНО, уплаты налога на имущество и ЕСН с операций простого товарищества необходимо внести аналогичные поправки в нормы налогового законодательства.

Итак, участники совместной деятельности, применяющие традиционный режим налогообложения, по операциям товарищества уплачивают налог на имущество самостоятельно (ст. 377 НК РФ). Для этого участник, ведущий учет общего имущества товарищей, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сообщает остальным данные об остаточной стоимости имущества - как переданного каждым из участников в совместную деятельность, так и приобретенного в процессе осуществления такой деятельности (пропорционально стоимости вкладов). Для определения остаточной стоимости переданного в виде вклада имущества используются данные бухгалтерского учета отдельного баланса простого товарищества. На этом балансе полученное имущество числится в оценке, предусмотренной договором (она может отличаться от оценки по данным бухгалтерского учета передающей стороны). Срок полезного использования и порядок начисления амортизации по такому имуществу определяются товарищами (п. 18 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" <4>).

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

В декларации по налогу на имущество обособленного отражения налоговой базы и налога по имуществу совместной деятельности не предусмотрено (как, впрочем, и представления отдельной налоговой декларации), поэтому его остаточную стоимость нужно отражать в составе остаточной стоимости имущества налогоплательщика в целом в разд. 2 декларации.

Что касается особенностей исчисления и уплаты ЕСН, то в гл. 24 НК РФ совместная деятельность не упоминается и, следовательно, участники товарищества должны самостоятельно уплачивать ЕСН в обычном порядке - с начисленных в пользу своих сотрудников выплат по трудовым и гражданско-правовым договорам независимо от того, каким видом деятельности они заняты - в рамках простого товарищества или иным. В декларации по ЕСН указывается общая налоговая база, отдельно указание налоговой базы по совместной деятельности не предусмотрено. Соответственно, согласно Письму Минфина России от 12.08.2005 N 03-05-02-04/154 выплаты, производимые организацией, применяющей УСНО, в пользу физического лица, связанного с данной организацией трудовыми и гражданско-правовыми договорами и выполняющего работы в рамках осуществления указанной организацией совместной деятельности по договору простого товарищества с организацией, находящейся на общем режиме налогообложения, ЕСН не облагаются.

Налогообложение при прекращении совместной деятельности Налог на добавленную стоимость

Когда договор о совместной деятельности перестает действовать, участники должны исполнить связанные с этим налоговые обязательства. В отношении исчисления НДС при осуществлении расчетов по вкладам действует следующее правило: не признается реализацией и не облагается НДС только стоимость имущества, передаваемого участникам в пределах вкладов (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). При этом если товарищество передает участнику приобретенные в период осуществления деятельности ОС или ТМЦ, то с 01.01.2008, в соответствии с новой редакцией пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, оно не должно восстанавливать НДС по такому имуществу. Анализируя эти налоговые нормы, нужно иметь в виду:

используя термин "имущество", законодатель намеренно включает в перечень облагаемых НДС операций ситуацию, когда расчеты между товарищами (с распределением имущества, по стоимости большего, чем внесенные вклады) при прекращении договора производятся полностью или частично деньгами, которые в целях применения НК РФ также являются имуществом (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).
не урегулирована ситуация, когда в счет расчетов по вкладам товарищество передает участникам имущественные права, которые для целей применения НК РФ не входят в состав имущества (п. 2 ст. 38 НК РФ);
до 01.01.2008 при передаче участникам при расчетах ОС и ТМЦ, приобретенных в процессе деятельности товарищества, оно должно было восстановить НДС по указанному имуществу.

Итак, если после прекращения деятельности товарищества участники должны получить имущество, стоимость которого превышает величину вкладов, с суммы превышения товарищество (участник, ведущий налоговый учет для целей исчисления НДС) должно исчислить и уплатить НДС по ставке 18% в последнем для товарищества налоговом периоде. Налог будет уплачен за счет имущества товарищей, подлежащего распределению между участниками. Таким образом, в итоге они получат либо меньше денежных средств (если им причитались деньги), либо, если передается иное имущество, бывшие товарищи должны будут пропорционально вкладам компенсировать участнику, ведущему общие дела, суммы уплаченного налога (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Налог на прибыль

В отношении налога на прибыль при прекращении договора совместной деятельности действует правило, аналогичное уже рассмотренному выше для НДС: не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада... при разделе такого имущества (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, все, что получат участники сверх стоимости вкладов, подлежит обложению налогом на прибыль. На практике не должно возникнуть трудностей с практическим применением указанной нормы, ведь участники простого товарищества самостоятельно уплачивают налог на прибыль по любым операциям совместной деятельности, соответственно, нет необходимости дополнительных расчетов между бывшими товарищами. Когда по итогам деятельности товарищества размер его прибыли уменьшается или получен убыток, действуют нормы п. п. 5, 6 ст. 278 НК РФ. В соответствии с ними при прекращении деятельности товарищества ранее учтенные для целей налогообложения доходы не корректируют на фактически полученные. Отрицательная разница между оценкой распределяемого имущества и оценкой, по которой такое имущество было передано в товарищество, не признается убытком.

С.И.Титова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

"Российский налоговый курьер", 2005, N 17

Эффективной формой сотрудничества является временное объединение средств, имущества, усилий и знаний для получения прибыли. О том, как оформить создание простого товарищества, вести бухгалтерский учет и исчислять налоги с учетом последних изменений, рассказано в статье.

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) находит все более широкое применение в сфере предпринимательства. Простота его оформления привлекает организации, которые желают временно объединить усилия и имущество для достижения какой-либо цели. Стороны договора не создают нового хозяйствующего субъекта, тем не менее достигают общего результата совместными усилиями.

Договор простого товарищества в гражданском законодательстве

По договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Об этом гласит п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса.

Если договор простого товарищества заключен для ведения предпринимательской деятельности, то его сторонами могут быть только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Во всех остальных случаях круг участников не ограничен.

Форма договора простого товарищества Гражданским кодексом не установлена, поэтому следует руководствоваться общими нормами. Данный договор может быть как двусторонним, так и многосторонним, с определенным либо неопределенным сроком действия. В целях соблюдения интересов сторон он заключается в письменной форме. В нем указывают:

общую цель и обязательства сторон осуществлять согласованные действия для ее достижения;
условие о величине вкладов и порядке их внесения в общее дело.

Вкладом товарища признается все, чем он обладал на праве собственности и что вносит в общее дело (деньги, иное имущество). Вкладом считаются также профессиональные и иные знания, навыки, умения, деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей, продукция, произведенная в результате совместной деятельности, и доходы от нее признаются общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором.

Обратите внимание: передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Это означает, что при такой передаче у организаций-товарищей не возникает обязательств по уплате налогов;

порядок распределения прибыли.

По общему правилу прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело (ст. 1048 ГК РФ). Конечно, товарищи могут закрепить в договоре или ином соглашении и другой порядок, но условие об устранении кого-либо из них от участия в прибыли считается недействительным;

порядок покрытия расходов и убытков.

Если указанный порядок не отражен в договоре или ином соглашении, каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, которое полностью освобождает кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, не применяется (ст. 1046 ГК РФ);

порядок ведения общих дел в полном товариществе.

Статьей 1044 ГК РФ установлено, что товарищи могут вести общие дела совместно или от имени товарищей может действовать каждый из них. Вести дела вправе и товарищ, уполномоченный другими товарищами. Выбранный вариант необходимо закрепить в договоре;

иные условия, установленные законом для отдельных видов договоров простого товарищества.

Налогообложение

Налогоплательщиками являются организации (юридические лица) и физические лица. Об этом сказано в ст. 19 Налогового кодекса. Простое товарищество не является юридическим лицом, поэтому оно не признается налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении.

Налог на прибыль. Особенностям определения налоговой базы по доходам участников простого товарищества посвящена ст. 278 НК РФ.

В соответствии с п. 3 указанной статьи Кодекса участник совместной деятельности, который ведет учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, обязан определять и прибыль каждого товарища.

Обратите внимание: в первоначальной редакции названного пункта употреблялся термин "доход каждого товарища". После внесения Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменений этот термин заменили термином "прибыль каждого товарища", что соответствует нормам гражданского законодательства.

Участник, ведущий учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, рассчитывает доход от совместной деятельности нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) товарищ, который ведет дела, сообщает сведения другим участникам. Вместе с тем некоторые товарищи могут уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. По нашему мнению, в этом случае уполномоченный участник должен сообщать о суммах прибыли ежемесячно.

Прибыль определяется пропорционально долям товарищей, если иное не предусмотрено в договоре о совместной деятельности.

Форма представления таких сведений законодательством не установлена. Поэтому ее образец следует предусмотреть в отдельном приказе по учетной политике для целей налогообложения в рамках договора простого товарищества. В том же приказе можно отразить и обязанность участника сообщать данные ежемесячно.

Плательщиком налога на прибыль от совместной деятельности признается каждый член простого товарищества. Свою долю прибыли он включает в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 и п. 4 ст. 278 НК РФ). Полученная прибыль облагается налогом по ставке 24% в общей сумме прибыли от других видов деятельности.

Обратите внимание: участники договора простого товарищества, определяющие доходы и расходы кассовым методом, с 1 января 2006 г. обязаны применять метод начисления с начала того налогового периода, в котором был заключен договор о совместной деятельности (п. 4 ст. 273 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Участники, применяющие метод начисления, отражают прибыль от участия в простом товариществе в последний день отчетного (налогового) периода. Основанием является пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ. Участники, которые до 1 января 2006 г. будут применять кассовый метод, должны учитывать доходы по мере получения денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, уполномоченный участник сообщает сведения о доле прибыли до 15-го числа после истекшего отчетного (налогового) периода, а товарищ, применяющий метод начисления, отражает их в последний день этого периода. Кроме того, доходы включаются в его налогооблагаемую базу независимо от получения денежных средств.

Учет доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения может вести только российский участник (российская организация или предприниматель - налоговый резидент Российской Федерации) независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества по договору. На это указывает п. 2 ст. 278 НК РФ.

Убытки товарищества, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, не распределяются между товарищами (п. 4 ст. 278 НК РФ). Поэтому при определении облагаемой базы по налогу на прибыль участники товарищества их не учитывают. Обратите внимание: по результатам отчетного периода может быть получен убыток. Вместе с тем разница между доходами и расходами определяется нарастающим итогом. Может случиться так, что данная сумма окажется положительной. Тогда она признается распределяемой прибылью и отражается у каждого товарища в соответствующей доле.

После прекращения деятельности простое товарищество возвращает своим участникам внесенное ранее имущество. Стоимость имущества может оказаться меньше той стоимости, по которой оно передавалось товариществу. Убыток, образовавшийся в этом случае, также не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Основание - п. 6 ст. 278 НК РФ.

Пример 1 . ООО "Алко", ООО "Восток" и ЗАО "Полет" в апреле 2005 г. заключили договор о совместной деятельности. Доля вклада в совместную деятельность ООО "Алко" - 21%, ООО "Восток" - 34%, ЗАО "Полет" - 45%. ЗАО "Полет" применяет метод начисления, а остальные участники - кассовый метод. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Вести учет доходов и расходов товарищества поручено ООО "Алко".

По итогам полугодия 2005 г. доходы товарищества составили 340 000 руб., а расходы - 100 000 руб., то есть прибыль от совместной деятельности равна 240 000 руб. (340 000 руб. - 100 000 руб.). ООО "Алко" 12 июля 2005 г. направило участникам сведения о распределенной прибыли:

ООО "Алко" - 50 400 руб. (240 000 руб. х 21%);
ООО "Восток" - 81 600 руб. (240 000 руб. х 34%);
ЗАО "Полет" - 108 000 руб. (240 000 руб. х 45%).

В тот же день данные суммы были перечислены на расчетные счета всех товарищей.

Долю прибыли от совместной деятельности ЗАО "Полет" включит в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за полугодие. Налог на прибыль от совместной деятельности составит 25 920 руб. (108 000 руб. х 24%).

ООО "Алко" и ООО "Восток" отразят доли полученной прибыли только в отчетности за 9 месяцев 2005 г. Налог на прибыль по итогам совместной деятельности у ООО "Алко" составит 12 096 руб. (50 400 руб. х 24%), у ООО "Восток" - 19 584 руб. (81 600 руб. х 24%).

НДС. В гл. 21 НК РФ в настоящее время не предусмотрен специальный порядок уплаты НДС по операциям в рамках совместной деятельности. Обратите внимание: с 1 января 2006 г. вводится ст. 174.1, устанавливающая порядок уплаты НДС при совместной деятельности (ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Как правило, сейчас обязанности по уплате НДС возлагаются на товарища, который ведет общие дела. Он выставляет покупателям счета-фактуры и ведет книгу покупок и книгу продаж. Такой порядок ведения учета закреплен в Письме МНС России от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/15@ "Об исчислении НДС организациями при реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества" <1>.

<1> В справочно-правовых системах данное Письмо имеет N 03-1-08/1815/45@. - Примеч. ред.

В договоре необходимо указать, что уполномоченному товарищу поручено ведение общих дел и бухгалтерского учета. Другие участники простого товарищества во избежание налоговых рисков оформляют документы, связанные с совместной деятельностью, на его имя.

Товарищ, который ведет общие дела, выступает уполномоченным представителем налогоплательщика.

Обратите внимание: в соответствии с п. 3 ст. 29 НК РФ "уполномоченный представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации".

Товарищ, ведущий общие дела, также представляет налоговую декларацию по НДС. В ней отражаются не только операции по деятельности, осуществляемой непосредственно этим товарищем, но и операции в рамках совместной деятельности. При составлении декларации используются итоговые данные книги покупок и книги продаж за соответствующий налоговый период.

Акцизы. Особенности исполнения обязанностей по уплате акциза в рамках договора простого товарищества установлены ст. 180 НК РФ. В соответствии с п. 1 указанной статьи товарищи несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога. Это означает, что, если уполномоченный товарищ не исполнил обязанности по уплате акциза, требование по уплате может быть предъявлено другим товарищам.

Лицом, исполняющим обязанности по исчислению и уплате акцизов по операциям совместной деятельности, признается товарищ, который ведет общие дела. При выборе уполномоченного товарища необходимо учитывать, что производство многих подакцизных товаров осуществляется на основании лицензии. Поэтому операции в рамках лицензируемой деятельности должен вести участник, который имеет специальное разрешение на осуществление того или иного вида деятельности (лицензию).

Налог на имущество организаций. Объектом обложения этим налогом для российских предприятий признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. В него также включается имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление и внесенное в совместную деятельность (ст. 374 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в рамках договора простого товарищества установлены ст. 377 Кодекса. Налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В простом товариществе выделяется два вида имущества. Во-первых, это имущество, которое внесено по договору для совместной деятельности. Каждый товарищ сам исчисляет и уплачивает налог по всему переданному им имуществу, признаваемому объектом налогообложения. Во-вторых, это имущество, которое приобретено и (или) создано в процессе совместной деятельности. Оно является общим имуществом товарищей и учитывается на отдельном балансе товарищества. Налог на имущество по нему каждый товарищ уплачивает пропорционально стоимости вклада в совместную деятельность. Сведения об остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника сообщает товарищ, ведущий общие дела. Эти сведения должны быть представлены не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 2 ст. 377 НК РФ).

Простое товарищество не может быть собственником общего имущества, поскольку не является юридическим лицом. Такое имущество может либо находиться в долевой собственности у товарищей, либо принадлежать одному из них с согласия всех остальных товарищей.

Обратите внимание: движимое имущество, переданное в простое товарищество, учитывается участником простого товарищества при расчете налоговой базы по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс (в зависимости от порядка учета этого движимого имущества - на баланс организации или подразделения). По переданному в простое товарищество недвижимому имуществу декларация представляется и налог уплачивается по местонахождению этого имущества.

Пример 2 . Воспользуемся условием примера 1. Для совместной деятельности по договору простого товарищества приобретены основные средства. Остаточная стоимость этих основных средств, числящихся на обособленном балансе, составила:

на 1 мая - 300 000 руб.;
на 1 июня - 200 000 руб.;
на 1 июля - 99 900 руб.

В субъекте РФ, где зарегистрированы все участники, установлена ставка налога на имущество 2,2%.

ООО "Алко" 12 июля направило сведения участникам о сумме остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника.

Среднегодовая стоимость имущества, используемая для расчета налога на имущество за этот период всеми участниками, равна 85 700 руб. ((300 000 руб. + 200 000 руб. + 99 900 руб.) : (6 + 1)) <2>.

<2> Порядок расчета налога на имущество организаций, созданных в течение налогового (отчетного) периода, изложен в Письме ФНС России от 17.02.2005 N ГИ-6-21/136 "О налоге на имущество организаций" и Письме Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/126 "О порядке определения остаточной стоимости основного средства для целей расчета налога на имущество".

Авансовый платеж по налогу на общее имущество товарищества за полугодие 2005 г. составит:

для ООО "Алко" - 99 руб. (85 700 руб. х 21% х 2,2% : 4);
для ООО "Восток" - 160 руб. (85 700 руб. х 34% х 2,2% : 4);
для ЗАО "Полет" - 212 руб. (85 700 руб. х 45% х 2,2% : 4).

Упрощенная система налогообложения. Простое товарищество не является юридическим лицом, и применять УСН оно не может <3>.

<3> Подробнее об этом см. в статье Р.А. Супряги "Если в простом товариществе есть "упрощенцы" // РНК, 2004, N 9. - Примеч. ред.

Если один из товарищей или все товарищи применяют упрощенную систему налогообложения, сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и ст. 278 НК РФ).

Моментом признания доходов от совместной деятельности считается день поступления средств от участника, ведущего общий учет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это правило действует независимо от того, на какой срок момент выплаты отдален от момента получения сведений о своей доли прибыли.

Обратите внимание: с 1 января 2006 г. товарищи-"упрощенцы" должны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).

Учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. Это относится и к тем случаям, когда совместную деятельность ведут товарищи, применяющие упрощенную систему налогообложения <4>.

<4> См. Письмо МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения".

Бухгалтерский учет совместной деятельности

Порядок бухгалтерского учета совместной деятельности установлен ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (далее - ПБУ 20/03) <5>.

<5> Положение утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н. С выходом ПБУ 20/03 утратил силу Приказ Минфина России от 24.12.1998 N 68н, которым были утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

Хозяйственные операции, проведенные в рамках договора простого товарищества, отражаются в обособленном балансе. Баланс ведет уполномоченный товарищ в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету (п. 17 ПБУ 20/03).

Имущество, переданное в качестве вклада в совместную деятельность, отражается в балансе в оценке, определенной договором, на счете 80 "Уставный капитал".

Товарищ, передающий имущество в качестве вклада, отражает эту операцию на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества". Организация-товарищ включает вклады в состав финансовых вложений по стоимости, указанной в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03). Таким образом, стоимость имущества, учтенная в обособленном балансе товарищества в качестве вклада, может отличаться от стоимости того же имущества, отраженной в учете передающей стороны.

Пример 3 . Воспользуемся условием примера 1. Предположим, по договору простого товарищества ЗАО "Полет" в качестве вклада в совместную деятельность внесло оборудование. Его стоимость по договору о совместной деятельности - 130 000 руб. Первоначальная стоимость этого оборудования в бухгалтерском учете ЗАО "Полет" составила 160 000 руб., начисленная по нему амортизация - 20 000 руб.

ООО "Алко" внесло материалы. Их цена по договору простого товарищества - 60 000 руб., балансовая стоимость - 70 000 руб.

ООО "Восток" в качестве вклада в совместную деятельность внесло деньги в сумме 100 000 руб.

ООО "Алко", ведущее общие дела, оприходовало вклады по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 80 "Вклады товарищей" по установленной договором цене:

Дебет 01 Кредит 80

130 000 руб. - отражена передача основных средств в качестве вклада в совместную деятельность ЗАО "Полет";

Дебет 10 Кредит 80

60 000 руб. - отражена передача материалов в качестве вклада в совместную деятельность ООО "Алко";

Дебет 51 Кредит 80

100 000 руб. - отражена передача денежных средств в качестве вклада в совместную деятельность ООО "Восток".

В учете товарищей эти операции отражаются следующим образом:

у ЗАО "Полет"

Дебет 01-2 Кредит 01-1

160 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего основного средства, которое передается в качестве вклада по договору простого товарищества;

Дебет 02 Кредит 01-2

20 000 руб. - списана начисленная за время эксплуатации амортизация;

Дебет 58-4 Кредит 01-2

140 000 руб. (160 000 руб. - 20 000 руб.) - учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость основного средства;

у ООО "Алко"

Дебет 58-4 Кредит 10

70 000 руб. - учтены в качестве вклада в совместную деятельность переданные материалы;

у ООО "Восток"

Дебет 58-4 Кредит 51

100 000 руб. - учтены в качестве вклада в совместную деятельность денежные средства.

Примечание. Формы совместной деятельности в соответствии с ПБУ 20/03

В ПБУ 20/03 установлены три формы совместной деятельности:

Совместное осуществление операций.

Каждый участник такого договора выполняет определенный этап производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) с использованием собственных активов.

Совместное использование активов.

Собственники активов заключают договор с целью совместного использования имущества для получения экономических выгод или дохода. Имущество находится в общей долевой собственности участников договора, и доли каждого из собственников четко определены.

Совместная деятельность (договор простого товарищества).

Такая деятельность регулируется нормами гл. 55 ГК РФ. Двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Обратите внимание: по основному средству, которое принимается на обособленный баланс в качестве вклада, устанавливается самостоятельный срок использования и способ амортизации. Таким образом, исчисление амортизации не зависит от сроков и способов амортизации, которые использовались до передачи этого основного средства в совместную деятельность (п. 18 ПБУ 20/03).

Примечание. Гражданский кодекс об общей собственности

Общая собственность - это принадлежность материального объекта нескольким лицам - собственникам. В ст. 244 ГК РФ предусмотрено два вида общей собственности: долевая и совместная.

При общей долевой собственности каждому из собственников принадлежит в праве собственности заранее определенная доля (часть). Эта доля может быть равной или неравной по отношению к долям других собственников. Если в законе, договоре или другом акте, на основании которых установлена общая собственность, нет определения долей каждого из собственников, предполагается, что каждому из них принадлежит равное право на общее имущество и их доли равны.

При совместной собственности ее участники тоже имеют доли, но размеры долей в общем имуществе заранее не определены. Они устанавливаются лишь при прекращении отношений общей собственности или при выделе участника. Как правило, подобный режим имущества существует в отношении имущества супругов, нажитого в браке. По соглашению участников совместной собственности (или по решению суда, если согласие не достигнуто) на общее имущество может быть установлена долевая собственность.

Обособленный баланс

Имущество, которое приобретено или создано в результате совместной деятельности, отражается уполномоченным товарищем в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на его приобретение и изготовление. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений ведется в общеустановленном порядке. В общеустановленном порядке также начисляется амортизация в обособленном балансе (п. 18 ПБУ 20/03).

Поскольку товарищество не является юридическим лицом, бухгалтерская отчетность по нему в налоговый орган не представляется.

Товарищ, ведущий общие дела, сообщает участникам товарищества сведения о совместной деятельности, необходимые для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности, в порядке и сроки, установленные договором. В то же время информация не может быть представлена позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 20 ПБУ 20/03). Таким образом, сведения направляются не позднее чем за 30 дней по окончании квартала или 90 дней по окончании года.

Распределение полученной прибыли

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, признается общей долевой собственностью товарищей (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

Прибыль распределяется между участниками согласно заключенному договору, например пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело (п. 19 ПБУ 20/03).

На дату принятия решения о распределении прибыли товарищ, ведущий общие дела, в обособленном балансе отражает кредиторскую задолженность перед товарищами по перечислению им прибыли.

Каждый товарищ, получив сведения о своей доле прибыли, включает ее в состав операционных доходов (п. 14 ПБУ 20/03) и делает в учете запись:

Дебет 76-3 Кредит 91-1

отражена сумма прибыли, причитающаяся к получению по договору простого товарищества.

Пример 4 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров. По договору простого товарищества полученная прибыль распределяется между товарищами пропорционально их вкладу в совместную деятельность.

Предположим, по данным бухгалтерского учета по итогам работы за 9 месяцев 2005 г. товарищество получит прибыль 500 000 руб.

Дебет 90-9 Кредит 99

500 000 руб. - отражена прибыль, полученная от совместной деятельности;

Дебет 99 Кредит 84

500 000 руб. - отражена прибыль, подлежащая распределению между товарищами;

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет "ООО "Алко"

105 000 руб. (500 000 руб. х 21%) - распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ООО "Алко";

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет "ООО "Восток"

170 000 руб. (500 000 руб. х 34%) - распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ООО "Восток";

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет "ЗАО "Полет"

225 000 руб. (500 000 руб. х 45%) - распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ЗАО "Полет";

Дебет 75-2 субсчет "ООО "Алко" Кредит 51

105 000 руб. - перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО "Алко";

Дебет 75-2 субсчет "ООО "Восток" Кредит 51

170 000 руб. - перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО "Восток";

Дебет 75-2 субсчет "ЗАО "Полет" Кредит 51

225 000 руб. - перечислена часть прибыли, причитающаяся ЗАО "Полет".

В бухгалтерском учете ООО "Алко" распределение прибыли будет отражено проводкой:

Дебет 76-3 Кредит 91-1

105 000 руб. - начислена прибыль от совместной деятельности, которая причитается к получению;

Дебет 51 Кредит 76-3

105 000 руб. - получена прибыль, которая причитается к получению по итогам работы простого товарищества за 9 месяцев.

В бухгалтерском учете ООО "Восток" и ЗАО "Полет" будут сделаны аналогичные записи на сумму прибыли от участия в простом товариществе.

Ликвидационный баланс

На дату прекращения договора товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс. Имущество, причитающееся по итогам раздела каждому товарищу, учитывается как погашение доли вклада каждого товарища в совместную деятельность.

Активы, полученные участниками после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухучету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении такой деятельности. В этом случае может возникнуть разница между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью активов, полученных после прекращения совместной деятельности. Разница включается в состав операционных доходов или расходов при формировании финансового результата (п. 15 ПБУ 20/03). Товарищи, которые применяют упрощенную систему налогообложения, данную разницу в учете не отражают.

Пример 5 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Допустим, после прекращения совместной деятельности оборудование, полученное от ЗАО "Полет" в качестве вклада в совместную деятельность, возвращается ему по остаточной стоимости в обособленном балансе.

За период действия договора простого товарищества начислена амортизация в сумме 10 000 руб. Остаточная стоимость оборудования на момент прекращения совместной деятельности составила 120 000 руб. (130 000 руб. - 10 000 руб.).

ЗАО "Полет" принимает на свой баланс оборудование после прекращения совместной деятельности в счет погашения вклада и делает в бухучете проводки:

Дебет 01-1 Кредит 58-4

120 000 руб. - принято на учет основное средство;

Дебет 91-2 Кредит 58-4

20 000 руб. (140 000 руб. - 120 000 руб.) - в составе операционных расходов учтена разница между стоимостью полученных активов и оценкой вклада.

ЗАО "Полет" для возвращенного оборудования установило новый срок полезного использования. Амортизация в течение вновь установленного срока полезного использования стала начисляться в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. 15 ПБУ 20/03).

Отражение информации в бухгалтерской отчетности

Каждый участник простого товарищества должен отразить сведения об участии в совместной деятельности в своей бухгалтерской отчетности, как того требует п. 22 ПБУ 20/03. В пояснительной записке к балансу указываются:

цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;
способ извлечения экономической выгоды или дохода;
вид отчетного сегмента (операционный или географический).

Операционный сегмент раскрывает информацию о деятельности организации по производству определенного товара (работы, услуги), а географический сегмент - о географическом регионе, в котором организация осуществляет деятельность;

стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящиеся к совместной деятельности.

О.В.Гайворонская

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Р егулярная (текущая) деятельность простого товарищества облагается НДС по особым правилам, установленным статьей 174.1 Налогового кодекса. Пунктом 1 названной статьи предусмотрено ведение общего учета операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС и исполнение обязанностей налогоплательщика, предусмотренных главой 21 Кодекса тем из товарищей, на которого возложено ведение общих дел.

Отметим также, что в случае, если в простом товариществе участвует нерезидент, то общие дела может вести только российский участник. Этот участник обязан выставлять счета-фактуры по операциям, облагаемым НДС (относящимся к деятельности простого товарищества), а также имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (п. 2, 3 ст. 174.1 НК РФ).

Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производятся в обычном порядке. Однако законодатель обязал товарища, ведущего общие дела, организовать и вести раздельный учет (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Ведение такого (раздельного) учета должно быть реализовано путем обособления имущества и операций по совместной деятельности на отдельном балансе.

Здесь мы сталкиваемся с понятиями, которые либо прописаны плохо, либо вообще не прописаны ни в Налоговом кодексе, ни в положениях по бухгалтерскому учету.

Свернуть Показать

Действующие нормативные документы не содержат определения «отдельный баланс». При этом организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией. Такое понятие, как «отдельный баланс», ранее присутствовало в ПБУ 4/99, а затем было исключено из него. Понятие можно посмотреть в письмах финансистов. Так, под отдельным балансом понимается перечень показателей, установленных организацией (см., например, письмо Минфина РФ от 29.03.2004 г. № 04-05-06/27).

Аналогично обстоит дело и с понятием «раздельный учет», которое не определено ни в нормативных документах по бухгалтерскому учету, ни в Налоговом кодексе; правила ведения раздельного учета Налоговым кодексом не установлены. Поэтому налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике организации (см., например, письмо Минфина РФ от 14.03.2005 г. № 03-04-08/48). На практике наилучшим способом обеспечения раздельности учета и соблюдения требований обособленности является ведение учета простого товарищества в отдельной базе.

Налоговые декларации по НДС обязан представлять товарищ, ведущий общие дела простого товарищества, в налоговую инспекцию по месту своей регистрации, причем в этой декларации указываются общие обороты как по деятельности простого товарищества, так и по собственной деятельности. Отметим также, что декларация по НДС не содержит специальных полей (строк), в которых отражались бы операции простого товарищества.

Соответственно, у товарища, ведущего общие дела, возникает право на вычет «входного» НДС, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (при наличии раздельного учета). Причем право на вычет возникает как по «входному» НДС, который относится к деятельности простого товарищества, так и по относящемуся к собственной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Как видим, процедура исчисления НДС по деятельности простого товарищества в целом, равно как и размерность налоговой базы, почти не отличается от обычной, но есть ряд обстоятельств, которые порождают специфические налоговые риски . Связано это с тем, что товарищ, ведущий общие дела, приобретая товары (работы, услуги), как правило, не указывает в договорах свой статус товарища. Да и платежи товарищ осуществляет от собственного имени. Поэтому доказать, что ТМЦ (работы, услуги) приобретены именно для товарищества, бывает непросто, равно как и идентифицировать товарищество в счетах-фактурах, полученных от поставщиков. Подробнее природу этих рисков мы рассмотрим ниже.

Налог на прибыль в простом товариществе

Порядок и особенности формирования налоговой базы простого товарищества установлены статьей 278 Налогового кодекса. Для целей налогообложения не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ. Кроме того, если хотя бы один из участников товарищества - российская организация или физическое лицо, являющееся налоговым резидентом нашей страны, то ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором. Другими словами, если в товариществе одновременно участвуют резидент и нерезидент, то обязанность по ведению общих дел для целей налогообложения законодатель возложил на резидента.

Итак, возникает коллизия: ведение бухгалтерского учета общего имущества, доходов и расходов товарищей может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (ст. 1043 ГК РФ), в том числе и нерезиденту. Но эти же операции для целей налогообложения может выполнять только резидент, что автоматически делает обязательным возложение обязательств по ведению общих дел на резидента.

Заметим также, что участник товарищества, ведущий общие дела, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества (ст. 1050 ГК РФ) пропорционально его доле в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества и ежеквартально (до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом) доводить эти сведения каждому участнику товарищества. При этом доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества.

Свернуть Показать

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению, а убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Если попытаться сделать анализ статьи 278 Налогового кодекса, то можно прийти к выводу, что в ней лишь разъясняется порядок определения налоговой базы участников товарищества по доходам, распределенным в пользу каждого из них, но эта статья не содержит каких-либо указаний о том, должен ли участник, ведущий общие дела, определяя финансовый результат деятельности простого товарищества, применять нормы налогового учета.

Нет такого указания и в статье 313 Налогового кодекса, которой установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета . А по скольку участники простого товарищества являются налогоплательщиками только в части доходов, определенных в статье 278, неизбежно приходим к выводу о том, что участник, ведущий общие дела товарищества, обязан вести учет доходов и расходов товарищества по правилам бухгалтерского учета . Более того, действующая форма налоговой декларации не содержит разделов, в которых отражались бы доходы и расходы простого товарищества, формируемые по правилам налогового учета (до распределения между участниками).

Есть ли что-нибудь полезное для налогоплательщика от всего изложенного выше?

Давайте рассмотрим несколько аспектов:

учет основных средств, переданных в простое товарищество;
учет нормируемых расходов.

Учет основных средств, переданных в простое товарищество

Обычный налогоплательщик при формировании базы по налогу на прибыль исчисляет амортизацию по объектам основных средств, исходя из их первоначальной (остаточной) стоимости.

В принципе, могут быть такие варианты:

по стоимости, определяемой исходя из денежной оценки вклада, установленной договором;
по первоначальной (остаточной) стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего эти объекты в совместную деятельность.

Однако первый вариант противоречит правилам, установленным пунктом 1 статьи 257 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса. Второй вариант в принципе соответствует положениям Налогового кодекса, но в явном виде нигде не прописан. Из этого следует, что действующие правила не запрещают внесение основных средств по стоимости, согласованной сторонами в договоре простого товарищества, в том числе и по более высокой (оценочной). А это в свою очередь позволяет увеличить сумму начисляемой амортизации для целей определения финансового результата деятельности простого товарищества.

Учет нормируемых расходов

Напомним, что к этой категории относятся рекламные расходы (кроме рекламы в СМИ, на наружных носителях, участие в выставках), командировочные, представительские, некоторые виды расходов по страхованию и т.п.

В качестве примера упомянем пункт 4 статьи 264 Налогового кодекса, согласно которому расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы (не указанные в абз. 2-4 п. 4 ст. 264), осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Поскольку расходы простого товарищества не являются расходами налогоплательщиков (участников товарищества), стало быть, этот пункт на них не распространяется. Кстати, для поставщиков сетевых магазинов, которые норовят переложить на своих контрагентов собственные рекламные расходы, это могло бы быть неплохим подспорьем.

Таким образом, пробелы в действующем законодательстве позволяют простому товариществу признавать расходы, которые, в конечном счете, уменьшают налоговую базу в размерах, превышающих нормы, регламентированные Налоговым кодексом.

Теперь посмотрим, как формируется база налогообложения по доходам от долевого участия и при осуществлении договора простого товарищества.

Причитающуюся ему долю дохода от участия в простом товариществе каждый участник включает в бухгалтерском учете в прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99), а в налоговом - во внереализационные (п. 9 ст. 250 НК РФ).

Доход от совместной деятельности признается для целей налогообложения прибыли у участника при методе начисления в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ). Полученный доход от участия в простом товариществе суммируется с другими видами доходов и облагается налогом на прибыль по обычной ставке (24%).

Если же один (или несколько) участников простого товарищества являются нерезидентами, то участник, ведущий общие дела, обязан исполнить функцию налогового агента, однако с рядом стран у РФ заключены соглашения об устранении двойного налогообложения. При применении положений таких международных договоров иностранная организация должна представить налоговому агенту (в нашем случае - участнику, ведущему общие дела), выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Если иностранная организация, имеющая право на получение дохода из источника в РФ, заблаговременно предоставит подтверждение налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам (ст. 312 НК РФ).

Из этого следует очень важный для практического применения вывод: заключив договор простого товарищества с нерезидентом, местонахождением которого является государство с пониженной ставкой налога на прибыль (например, Кипр), можно абсолютно легально уменьшить налоговую нагрузку на доходы бизнеса или его части.

Если же посмотреть на это со стороны инвестора-нерезидента, то его выигрыш оказывается еще большим: он не только избегает налога на дивиденды, но и применяет прямое обложение прибыли с учетом устранения двойного налогообложения.

Итак, простое товарищество может быть не только инструментом для объединения возможностей и усилий участников бизнес-процессов, но и позволяет снизить налоговую нагрузку, однако надо понимать, что там, где есть пробелы законодательства, неизбежны неопределенности и риски.

Фискальные риски простого товарищества

Собственно, все риски связаны с требованиями обособленности учета . Как уже упоминалось, участник, ведущий общие дела, должен организовать обособленный учет операций товарищества. Однако технология такого учета не регламентирована. Это, в частности, может приводить к тому, что однозначно идентифицировать финансовую или хозяйственную операцию в качестве относящейся к простому товариществу, а не к собст венной деятельности товарища, ведущего общие дела, возможно далеко не всегда.

Свернуть Показать

Операции в рамках простого товарищества в какой-то степени подобны операциям доверительного управления. Однако доверительный управляющий всякий раз идентифицирует себя (в первичных документах) специальной отметкой Д.У. (ст. 1012 ГК РФ), тогда как участник, ведущий общие дела, вправе действовать без извещения третьих лиц о том, что он совершает сделку в интересах товарищества, а не в собственных интересах (ст. 1044 ГК РФ).

В том случае, если предмет деятельности товарищества и собственная деятельность товарища, ведущего общие дела, совпадают или подобны и для этой деятельности закупаются одинаковые ТМЦ у одних и тех же поставщиков, неизбежно возникнут проблемы с принятием НДС к вычету. Если приобретенную партию ТМЦ, используемых для собственной деятельности и для деятельности товарищества, разделили между собст венным и обособленным учетом, то почти наверняка у контролирующих органов возникнет соблазн отказать в праве на вычет.

Аналогично обстоит дело по общехозяйственным расходам : аренда помещений, коммунальные платежи и т.п. Законодательно этот вопрос не урегулирован, поэтому практики рекомендуют (и мы также придерживаемся этой точки зрения) в рамках установленных положений статьи 1044 Гражданского кодекса придерживаться такой последовательности действий:

оформить на товарища, ведущего общие дела, соответствующую доверенность;
в сделках указывать, что она совершается лицом (товарищем, ведущим общие дела) в интересах простого товарищества;
для дел товарищества использовать отдельный банковский счет.

Еще одна группа ситуаций связана с передачей в товарищество товаров (работ, услуг) на компенсационной основе . В принципе это не возбраняется, а сама такая передача не должна рассматриваться как источник образования выручки для передающей стороны (см., например, письмо Минфина РФ от 11.01.2006 г. № 03-03-04/4/2), однако счет-фактуру от поставщика простое товарищество не получит, а принятие расходов по таким товарам (работам, услугам) также становится источником рисков.

Отчетность простого товарищества

В завершение остановимся на отчетности простого товарищества. Поскольку простое товарищество не образует юридического лица, то собственную налоговую отчетность оно не представляет, а по налогу на прибыль и НДС отчитываются товарищи. Тем не менее о деятельности простого товарищества нужно отчитываться. Это регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденного приказом Минфина РФ от 24.11.2003 г. № 105н (далее - ПБУ 20/03).

ПБУ 20/3 в частности предусмотрено, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация об участии в совместной деятельности:

цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;
способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
классификация отчетного сегмента (операционный или географический);
стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

Отметим, что эту информацию должен представить каждый участник простого товарищества.

Специальной формы для раскрытия такой информации законодатель не предусмотрел, поэтому она отражается в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина РФ от 27.01.2000 г. № 11н.

И здесь есть очередная сложность: в связи с тем, что текущую отчетность большинство налогоплательщиков представляет в ИФНС на электронных носителях, в специальном формате, который не содержит такого документа, как пояснительная записка, отчитаться о совместной деятельности оказывается непросто. Приходится либо направлять пояснительную записку по почте, либо записываться на прием к инспектору.

Итак, мы рассмотрели особенности учета и налогообложения деятельности простого товарищества. Как показывает проведенный анализ, законодательство в части, относящейся к налогообложению простого товарищества, содержит ряд пробелов, которые позволяют без какого-либо нарушения закона производить снижение налоговой нагрузки на бизнес. Учтем однако, что существуют специфические риски, свойственные именно процедурам налогообложения простых товариществ, а также то, что налоговое законодательство нашей страны неустойчиво, а трактовки его со стороны налоговых органов бывают произвольными, поэтому, вступая в простое товарищество, необходимо проявлять разумную осторожность.

Поправки, внесенные в прошлом году в Налоговый кодекс, изменили порядок налогообложения операций, осуществляемых по договору простого товарищества. О правилах исчисления налогов при ведении совместной деятельности в 2006 году пойдет речь в статье

Правоотношения по договору простого товарищества регулируются гражданским законодательством. Статьей 1041 ГК РФ установлено, что к договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) относится договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора, заключаемого для ведения предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели.

Общие правила учета совместной деятельности

В статье 11 Налогового кодекса сказано, что юридическими лицами являются организации. А согласно статье 19 НК РФ организации признаются налогоплательщиками. Из совокупности норм Гражданского и Налогового кодексов следует, что, поскольку простое товарищество не является организацией (юридическим лицом), у него не возникает обязанности по уплате налогов. Налогоплательщиками в данном случае признаются участники товарищества. Каждый участник самостоятельно исчисляет налоги, причитающиеся к уплате при ведении совместной деятельности. Указанное правило не распространяется на НДС и акцизы. В отношении НДС действует порядок, установленный статьей 174.1, в отношении акцизов — порядок, установленный статьей 180 НК РФ. Обязанности плательщика НДС исполняет тот участник простого товарищества, который ведет общий учет налогооблагаемых операций (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Обязанности налогоплательщика по акцизам исполняет лицо, ведущее дела простого товарищества (п. 2 ст. 180 НК РФ).

Согласно статье 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета операций может быть поручено одной из организаций, участвующих в договоре простого товарищества. Статьей 1044 ГК РФ предусмотрено, что общие дела можно вести следующим образом:

от имени всех товарищей действует каждый участник;
все товарищи ведут дела совместно;
все дела ведет специально назначенный участник товарищества.

Ведение общих дел, равно как ведение бухгалтерского и налогового учета, целесообразно поручить одному из участников простого товарищества. Ответственным участником может быть только организация (если договор заключается между организацией и индивидуальным предпринимателем). Если договор заключается между российской и иностранной организациями, уполномоченным участником должна быть российская организация. Нередко организации объединяются для ведения лицензируемой деятельности. Тогда уполномоченным участником является организация, имеющая соответствующую лицензию.

Участник, ведущий общие дела по совместной деятельности, обязан учитывать операции по этой деятельности отдельно от операций, связанных с выполнением обычной деятельности. То есть составляются два баланса — собственный и по совместной деятельности. Обязанность ответственного участника вести учет операций по совместной деятельности на отдельном балансе установлена пунктом 17 ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

Изменениями, внесенными в Налоговый кодекс федеральными законами от 06.06.2005 № 58-ФЗ и от 21.07.2005 № 101-ФЗ, с 1 января 2006 года для организаций, являющихся участниками договора простого товарищества, установлены некоторые ограничения. Так, из числа плательщиков налога на прибыль вести совместную деятельность имеют право лишь организации, определяющие доходы и расходы методом начисления. В связи с этим организации, которые до заключения договора простого товарищества исчисляли доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, когда был заключен соответствующий договор. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 273 НК РФ.

Что касается «упрощенцев», с 2006 года участвовать в совместной деятельности могут только те из них, кто рассчитывает налог с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Ответственным участником может быть организация, применяющая как общий режим налогообложения, так и УСН. Если таким участником является организация-«упрощенец», учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций она ведет в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим.

К числу основных операций, учитываемых ответственной организацией в рамках совместной деятельности, относятся:

внесение участниками простого товарищества имущества и денежных средств;
приобретение сырья, материалов и товаров, используемых в совместной деятельности;
реализация готовой продукции;
определение финансовых результатов совместной деятельности;
распределение прибыли между участниками простого товарищества;
перечисление прибыли участникам простого товарищества;
получение средств в возмещение убытков, полученных от совместной деятельности;
исчисление и уплата НДС и акцизов;
расчет остаточной стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, и доли каждого участника в общем деле;
возврат имущества и денежных средств каждому участнику после прекращения совместной деятельности.

Исчисление и уплата налогов

Порядок исчисления и уплаты налогов по деятельности в рамках договора простого товарищества изложен в соответствующих главах Налогового кодекса. Рассмотрим этот порядок подробнее.

Налог на прибыль и налог при упрощенной системе налогообложения

Характерная особенность договора простого товарищества заключается в том, что для ведения совместной деятельности участники объединяют свои вклады. При передаче имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вклада участников простого товарищества не происходит смены собственника. Поэтому такие операции не признаются реализацией и не облагаются налогом на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ). В то же время расходы в виде вклада в простое товарищество не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ). Аналогичным образом такие операции учитывают и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Налог на прибыль с доходов, полученных от совместной деятельности, уплачивает каждый участник простого товарищества. Это следует из пункта 4 статьи 278 НК РФ. Каждый участник-«упрощенец» также уплачивает налог с приходящейся на его долю прибыли. Вместе с тем учет доходов и расходов простого товарищества ведет один из его участников, причем обязательно российский (п. 2 ст. 278 НК РФ). Тот же участник определяет финансовые результаты. В соответствии с пунктом 3 статьи 278 НК РФ он обязан определять прибыль каждого участника нарастающим итогом по окончании каждого отчетного (налогового) периода. Прибыль, полученная организациями в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или другим соглашением. При заключении договора нельзя исключать одного или нескольких товарищей из участия в распределении прибыли (ст. 1048 ГК РФ).

О суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Об этом сказано в пункте 3 статьи 278 НК РФ. Указанные доходы каждая организация-участник, являющаяся плательщиком налога на прибыль, отражает в составе внереализационных доходов и уплачивает с них налог на прибыль в общеустановленном порядке.

Обратите внимание : участники договора простого товарищества — плательщики налога на прибыль должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли, даже если такие суммы фактически не получены участниками, а направлены, к примеру, на развитие совместной деятельности. Объясняется это тем, что согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Фактическое поступление денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав значения не имеет.

Прибыль от совместной деятельности у организации-«упрощенца» учитывается также в составе внереализационных доходов. Однако в отличие от налогоплательщиков с общим режимом налогообложения «упрощенцы» включают эту прибыль в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и облагают налогом по ставке 15% после фактического поступления денежных средств. Это связано с тем, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, признают доходы в целях налогообложения по мере получения денежных средств на расчетные счета или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 1

ЗАО «Улей» и ООО «Мираж» в марте 2006 года заключили договор о совместной деятельности. ЗАО «Улей» уплачивает налог на прибыль и применяет метод начисления. ООО «Мираж» находится на упрощенной системе налогообложения и исчисляет налог с суммы превышения доходов над расходами. Доля вклада в совместную деятельность ЗАО «Улей» — 54%, ООО «Мираж» — 46%.

Учет доходов и расходов товарищества поручено вести ЗАО «Улей».

Отчетными периодами для организаций являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

По итогам полугодия 2006 года доходы товарищества составили 520 000 руб., а расходы — 280 000 руб. Таким образом, от совместной деятельности получена прибыль в размере 240 000 руб. Сведения о распределенной прибыли ЗАО «Улей» направило участникам 10 июля 2006 года. Сумма прибыли каждого участника составила:

ЗАО «Улей» — 129 600 руб. (240 000 руб. ? 54%);
ООО «Мираж» — 110 400 руб. (240 000 руб. ? 46%).

ЗАО «Улей» сумму прибыли от совместной деятельности учтет в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль за полугодие, поскольку при методе начисления доходы учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического получения средств. Налог на прибыль от совместной деятельности составит 31 104 руб. (129 600 руб. ? 24%). ООО «Мираж» отразит сумму полученной прибыли в отчетности за 9 месяцев, так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают доходы в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором они фактически получены. Налог с этой суммы равен 16 560 руб. (110 400 руб. ? 15%).

Как было сказано выше, согласно пункту 3 статьи 278 НК РФ о суммах доходов, причитающихся каждому участнику товарищества, ответственная организация обязана сообщать ежеквартально до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Вместе с тем участниками товарищества могут быть организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Как известно, у таких налогоплательщиков отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца и т. д. Соответственно в последний день каждого отчетного периода они должны признавать внереализационные доходы (в частности, доходы, распределенные в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе). Это следует из подпункта 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Поэтому, если среди участников простого товарищества есть названные организации, товарищ, ведущий дела простого товарищества, обязан сообщать о суммах причитающихся им доходов ежемесячно.

Форма документа, по которой ответственная организация отчитывается о прибыли, причитающейся участникам, Налоговым кодексом не установлена. Значит, организация имеет право разработать ее самостоятельно. Однако при этом нужно помнить, что для участников товарищества эта форма является первичным документом, на основании которого производятся записи в налоговом учете. Следовательно, документ должен быть оформлен в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и содержать все необходимые реквизиты.

Убыток, полученный при совместной деятельности, между участниками не распределяется и в целях налогообложения не учитывается.

Буква закона

Прекращение договора простого товарищества

Существует несколько причин, по которым договор простого товарищества перестает действовать (ст. 1050 ГК РФ). В частности, причины могут быть следующими:

кто-то из товарищей объявлен недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
товарищ, являющийся юридическим лицом, ликвидирован или реорганизован.

В указанных случаях договор простого товарищества не прекращается, если договором или последующим соглашением предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

кто-то из товарищей признан несостоятельным (банкротом);
кто-то из товарищей отказался от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;
договор простого товарищества, заключенный на определенный срок, расторгнут по требованию одного из товарищей в отношениях с ним и остальными товарищами;
истек срок договора простого товарищества;
выделена доля товарища по требованию его кредитора.

Согласно статье 1050 ГК РФ при прекращении договора простого товарищества имущество, внесенное организациями в качестве вклада, возвращается участникам. Разделу подлежит также имущество, приобретенное во время совместной деятельности и находящееся в общей собственности участников. Порядок налогообложения этого имущества регулируется статьей 251 НК РФ. В налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде имущества и имущественных прав, которые получены участниками простого товарищества в пределах внесенного вклада. Основание — подпункт 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Исходя из приведенной нормы, не увеличивается налоговая база и у организаций-«упрощенцев».

Кроме того, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ в налоговую базу не включается стоимость принадлежащей участнику договора простого товарищества доли имущества, выделенного из имущества, находящегося в общей собственности участников договора. Причем налогом на прибыль (налогом, уплачиваемым при упрощенной системе налогообложения) не облагается часть доли в пределах вклада, внесенного участником простого товарищества.

Доходы, полученные при выходе из простого товарищества в виде превышения стоимости возвращаемого имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, над стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада в такую деятельность, признаются внереализационными доходами. Основанием служит пункт 9 статьи 250 НК РФ.

Плательщики налога на прибыль включают эти доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, когда был подписан акт приема-передачи имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Организации, применяющие УСН, включают доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имущество было получено (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 2

ООО «Алмаз», являющееся плательщиком налога на прибыль, и ООО «Надежда», применяющее упрощенную систему налогообложения, в феврале 2006 года заключили договор о совместной деятельности.

В момент создания простого товарищества в качестве вклада ООО «Алмаз» внесло оборудование стоимостью 167 000 руб., а ООО «Надежда» — оборудование стоимостью 120 000 руб.

Кроме того, в процессе совместной деятельности участники простого товарищества в марте приобрели два автомобиля первоначальной стоимостью 240 000 руб. каждый (без учета НДС).

При прекращении договора простого товарищества остаточная стоимость оборудования, внесенного в качестве вклада ООО «Алмаз», составила 125 000 руб., а оборудования, внесенного ООО «Надежда», — 92 000 руб.

На момент прекращения деятельности в рамках простого товарищества в июне 2006 года остаточная стоимость каждого автомобиля, приобретенного совместно, равнялась 187 000 руб.

По соглашению участников при разделе общего имущества каждой организации достался автомобиль. Акты приема-передачи автомобилей были подписаны 29 июня 2006 года. Фактически ООО «Надежда» получило автомобиль 7 июля.

Таким образом, у ООО «Алмаз» при налогообложении прибыли не будет учитываться остаточная стоимость оборудования, ранее внесенного в качестве вклада, — 125 000 руб., а также часть стоимости полученного автомобиля (в пределах стоимости внесенного организацией вклада) — 42 000 руб. (167 000 руб. - 125 000 руб.). Поэтому ООО «Алмаз» должно включить во внереализационные доходы 145 000 руб. (187 000 руб. - 42 000 руб.). Этот доход будет учтен при исчислении налога на прибыль за полугодие 2006 года. Сумма налога составит 34 800 руб. (145 000 руб. ? 24%).

ООО «Надежда» не будет учитывать в целях исчисления налога при упрощенной системе налогообложения остаточную стоимость имущества, внесенного в качестве первоначального вклада в совместную деятельность в сумме 92 000 руб. Общее имущество (автомобиль) будет освобождаться от налога при УСН в сумме 28 000 руб. (120 000 руб. - 92 000 руб.).

Значит, в налоговую базу ООО «Надежда» включит только 159 000 руб. (187 000 руб. - 28 000 руб.). Налог с этой суммы в размере 23 850 руб. (159 000 руб. ? 15%) будет исчислен и отражен в декларации за 9 месяцев 2006 года.

Отрицательная разница между оценкой полученного имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком в целях налогообложения.

При прекращении действия договора простого товарищества может случиться так, что доходы, полученные товариществом по итогам последнего отчетного (налогового) периода, окажутся меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды. Тогда корректировать ранее учтенные при налогообложении доходы не нужно. Иначе говоря, налог на прибыль (налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения) в сторону уменьшения не пересчитывается.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, ЗАО «Улей» и ООО «Мираж» в октябре 2006 года решили прекратить совместную деятельность.

По итогам 9 месяцев 2006 года доходы товарищества составили 740 000 руб., а расходы — 560 000 руб. Прибыль получена в размере 180 000 руб. (740 000 руб. - 560 000 руб.). На долю каждого участника приходится:

ЗАО «Улей» — 97 200 руб. (180 000 руб. ? 54%);
ООО «Мираж» — 82 800 руб. (180 000 руб. ? 46%).

По сравнению с предыдущим отчетным периодом (полугодием) сумма прибыли, распределяемая в пользу каждого участника договора простого товарищества, уменьшилась: у ЗАО «Улей» на 32 400 руб. (129 600 руб. - 97 200 руб.), у ООО «Мираж» на 27 600 руб. (110 400 руб. - 82 800 руб.).

При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2006 года ЗАО «Улей» не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму полученной разницы.

ООО «Мираж» в отчетности за 9 месяцев 2006 года отразит прибыль от совместной деятельности в сумме 110 400 руб. (см. пример 1). Та же сумма будет отражена в декларации за 2006 год. На сумму разницы доходы, полученные по итогам года, не уменьшаются.

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2006 года НДС по операциям в рамках договора простого товарищества исчисляется и уплачивается в соответствии со статьей 174.1 НК РФ. Налогообложение операций по передаче имущества в качестве вклада при создании простого товарищества, а также по возврату имущества при прекращении договора простого товарищества регулируется иными статьями Налогового кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса. В этом пункте, в частности, сказано, что передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не является реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, при передаче имущества участниками в качестве вклада при создании простого товарищества объекта налогообложения по НДС не возникает. Вместе с тем суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, при их передаче в качестве вклада подлежат восстановлению. Основание — подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению, в стоимость указанного имущества не включаются, а относятся организациями-участниками на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором имущество было передано в качестве вклада по договору о совместной деятельности.

Обратите внимание : указанная норма касается только организаций — плательщиков НДС, которые при приобретении имущества и выполнении обязательных условий, предусмотренных Кодексом, могут принять «входной» НДС к вычету. Организации-«упрощенцы» налог по передаваемому во вклад имуществу не восстанавливают, поскольку суммы «входного» НДС у них изначально включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу при УСН.

Как уже отмечалось, в пункте 1 статьи 174.1 НК РФ закреплена норма, согласно которой участник, ведущий общий учет операций простого товарищества, облагаемых НДС, исполняет обязанности налогоплательщика этого налога. То есть он исчисляет и уплачивает НДС с операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности. В связи с этим такой участник при реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав по договору простого товарищества обязан выставлять покупателям соответствующие счета-фактуры. Кроме того, он имеет право предъявлять к вычету НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретаемым для деятельности, осуществляемой по данному договору. Напомним, что вычет производится, если одновременно выполняются следующие условия:

приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права приняты к учету на основании первичных учетных документов;
приобретенные товары (работы, услуги) и имущественные права используются в деятельности, облагаемой НДС;
от поставщиков получены счета-фактуры, оформленные в соответствии со статьей 169 НК РФ.

По товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы, НДС можно принять к вычету только при наличии подтверждения об уплате налога таможенным органам.

Кроме того, должно быть выполнено требование пункта 3 статьи 174.1 НК РФ. В нем говорится, что право на вычет НДС по совместной деятельности участник имеет только в том случае, если ведет раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, используемых в совместной и основной (собственной) деятельности.

Обратите внимание : плательщиком НДС по операциям согласно договору простого товарищества признается любая организация, на которую возложена обязанность по ведению общих дел. И не важно, является она плательщиком НДС по основной деятельности или нет. Значит, исчислять НДС с указанных операций должны в том числе организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, а также те, кто освобожден от обязанностей налогоплательщика по статье 145 НК РФ.

Поскольку товарищ, ведущий общие дела, исполняет обязанности налогоплательщика, он заполняет книгу покупок и книгу продаж и представляет налоговую декларацию по НДС. При этом участник, являющийся плательщиком НДС по основной деятельности, заполняет одну декларацию. В ней он отражает операции по собственной деятельности и операции по совместной деятельности.

При прекращении деятельности простого товарищества имущество, ранее внесенное в качестве вклада, а также имущество, приобретенное в период совместной деятельности, как правило, возвращается его участникам. Возврат ранее переданного имущества НДС не облагается, поскольку не признается реализацией товаров (работ, услуг). От обложения НДС освобождается также часть стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности. Имущество, передаваемое каждому из участников, не облагается налогом в пределах стоимости первоначального вклада. Это следует из подпункта 6 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Со стоимости имущества, превышающей указанный лимит, участник обязан исчислить НДС. Ведь получение имущества в размере, превышающем стоимость первоначального вклада, признается реализацией товаров (работ, услуг).

Пример 4

Воспользуемся условием примера 2. Допустим, при прекращении договора простого товарищества ООО «Алмаз» получило обратно оборудование стоимостью 125 000 руб., внесенное в качестве вклада, и автомобиль стоимостью 187 000 руб., приобретенный в период совместной деятельности. ООО «Надежда» получило автомобиль, приобретенный при совместной деятельности, стоимостью 187 000 руб. и оборудование на сумму 92 000 руб. (внесенное в качестве первоначального взноса).

Обязанности налогоплательщика НДС в рамках договора простого товарищества по соглашению сторон исполняет ООО «Алмаз». В случае прекращения совместной деятельности и распределения имущества общество поступит следующим образом.

При передаче имущества ООО «Алмаз» от налогообложения НДС освобождается собственное оборудование организации стоимостью 125 000 руб. Кроме того, налог на добавленную стоимость не будет начисляться на часть стоимости автомобиля в размере 42 000 руб. (167 000 руб. - 125 000 руб.).

Таким образом, ООО «Алмаз» в рамках исполнения обязанностей налогоплательщика по договору о совместной деятельности должно исчислить НДС с части стоимости автомобиля в размере 145 000 руб.

(187 000 руб. - 42 000 руб.). Сумма налога равна 26 100 руб. (145 000 руб. ? 18%).

По имуществу, переданному ООО «Надежда», НДС со стоимости оборудования, ранее внесенного в качестве вклада в совместную деятельность, — 92 000 руб. — не исчисляется. При получении автомобиля от обложения НДС освобождается часть его стоимости в пределах первоначального взноса. Иными словами, при исчислении налога не учитывается сумма 28 000 руб. (120 000 руб. - 92 000 руб.). Таким образом, ООО «Алмаз» должно исчислить НДС с части стоимости автомобиля, переданного ООО «Надежда», которая равна 159 000 руб. (187 000 руб. - 28 000 руб.). Налог составляет 28 620 руб. (159 000 руб. ? 18%). Поскольку ООО «Надежда» применяет упрощенную систему налогообложения, сумму налога оно включит в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу при УСН.

Акцизы

Уплата акцизов в рамках договора простого товарищества регулируется статьей 180 НК РФ. В пункте 2 этой статьи установлено, что всю сумму акциза по совместной деятельности исчисляет и уплачивает участник, ведущий дела простого товарищества. Вместе с тем в пункте 1 указанной статьи предусмотрена солидарная ответственность участников совместной деятельности по исполнению обязанности, связанной с уплатой акциза. Солидарная ответственность наступает, если участник, ведущий общие дела, не уплатил причитающиеся суммы акциза. Тогда требование об уплате может быть предъявлено остальным участникам товарищества.

Налог на имущество

Налогом на имущество у российских организаций облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, в том числе внесенное в совместную деятельность (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Имущество, используемое в совместной деятельности, как правило, состоит из имущества, внесенного участниками в качестве вклада, и имущества, приобретенного и (или) созданного в период совместной деятельности. Налог с каждого вида имущества исчисляется в соответствии со статьей 377 НК РФ. Так, каждый участник простого товарищества исчисляет и уплачивает налог не только с переданного, но и с приобретенного (созданного) имущества. Налог по внесенному в совместную деятельность имуществу каждый участник рассчитывает исходя из остаточной стоимости имущества, отраженной в учете. Имущество, которое приобретено и (или) создано при совместной деятельности, является общим и учитывается на отдельном балансе простого товарищества. Налог на имущество по нему каждый участник уплачивает пропорционально стоимости вклада в совместную деятельность. Чтобы рассчитать налог, товарищ, ведущий общие дела, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должен сообщать каждому участнику об остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

Пример 5

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, в период совместной деятельности ООО «Алмаз» и ООО «Надежда» приобрели два автомобиля. Остаточная стоимость этих основных средств, числящихся на отдельном балансе, составила:

на 1 апреля — 480 000 руб.;
1 мая — 456 000 руб.;
1 июня — 432 000 руб.;
1 июля — 403 000 руб.

Доля стоимости вклада в общее дело: ООО «Алмаз» — 49%, ООО «Надежда» — 51%.

Сведения об остаточной стоимости автомобилей и доле каждого участника ООО «Алмаз» направило 14 июля 2006 года.

Налог на имущество в данном случае уплачивает только ООО «Алмаз», применяющее общий режим налогообложения. ООО «Надежда», находящееся на УСН, плательщиком данного налога не является.

В субъекте РФ, где зарегистрированы участники договора простого товарищества, ставка налога на имущество равна 2,2%.

Авансовый платеж по налогу с общего имущества за полугодие 2006 года ООО «Алмаз» рассчитает так.

Среднегодовая стоимость общего имущества за полугодие:

(480 000 руб. + 456 000 руб. + 432 000 руб. + 403 000 руб.) ? 7 = 253 000 руб.

Авансовый платеж по налогу на имущество, приходящийся на долю ООО «Алмаз»:

253 000 руб. ? 49% ? 2,2% ? 4 = 682 руб.

Занятие: профессии на транспорте Пальчиковая гимнастика

- дополнительный материал по теме "Профессии". Новая лексика Существительные:...
Что такое чистка крови: как происходит и зачем нужна

Здравствуйте, уважаемые читатели! Из статьи вы узнаете как очистить кровь от токсинов. Мы подробно разберем понятие...
Структура предприятия (подразделения) в «1С:Управление торговлей Как создать обособленное подразделение в 1с

Юридические лица вправе создавать обособленные подразделения для различных целей. Законодательство подробно...
Структура предприятия (подразделения) в «1С:Управление торговлей Как в 1с добавить обособленное подразделение

В 1С 8.3 Бухгалтерия в последних релизах (3.0.44.115 и позже) появилась возможность вести учет в разрезе обособленных...
Толкование имени паша. Павел — значение имени. История и религия

Тайна имени oculus.ru Павел - малыш, малый (латинское).Имя всегда было популярным, оно модно и сейчас.Зодиак имени :...
Приснилась большая грудь - толкование сна по сонникам

Сонник Г.Миллера К чему снится Грудь - психологическая интерпретация: Грудь - Если молодой женщине приснилось, что она...

2024-05-12 15:27:22

Афанасий никитин годы жизни и смерти

Весной 1468 тверской купец среднего достатка Афанасий Никитин, снарядив два судна, направился Волгой на Каспий...
2024-05-11 15:43:51

Ключевая ставка и ставка рефинансирования - отличия Как правильно называется ключевая ставка

Как основной инструмент экономического регулирования в политике денежного кредитования РФ до сентября 2013 года...

2024-05-11 15:43:51

Надзорная жалоба по административному делу Образец надзорной жалобы коап

Как выглядит на практике презумпция невиновности, сформулированная в ст. 1.5 КоАП РФ при рассмотрении дел о...
2024-05-10 16:25:41

Рисовая запеканка Как приготовить рисовую запеканку с яблоками

Запеканка родом из детства. Когда бабушка готовила её, по квартире разносились невероятные ароматы яблок,...

2024-05-09 16:13:22

Рецепт творожной запеканки как в садике

Вы любите творожную запеканку как в садике? А знаете, как ее приготовить? Ответы на эти и другие вопросы вы...
2024-05-08 16:13:35

Геркулесовая каша с бананом Каша геркулесовая на воде с бананом

Геркулесовая каша с бананомГеркулес 1 мультистаканМолоко 2 мультистаканаВода 2 мультистаканаСахар 1 ст.л.Соль...

2024-05-07 16:17:40

Что ждет водолея в феврале года

Февраль 2017 года? месяц, богатый на события, влияющие на жизнь Водолея. Наступление лунного затмения 11...
2024-05-07 16:17:40

Гороскоп на март г весы

Первый месяц весны обещает стать страстным для представителей вашего знака. Через дом партнера Весов в марте...

2024-05-05 16:09:40
По каким симптомам определить неврозы и невротические состояния?

Термин «невроз» обычно охватывает целый ряд общих нарушений, которые приводят к дисгармонии психического...
2024-05-05 16:09:40
Курсовая работа: Детский алкоголизм Проблемы алкоголизма и здоровья детей

Алкогольная зависимость – серьёзное заболевание и острая проблема социального характера. Наиболее страшная...
2024-05-04 16:16:24
Рязанское гвардейское высшее воздушно-десантное командное училище

Рязанская пехотная школа за мужество и отвагу личного состава награждается Революционным Красным Знаменем...
2024-05-04 16:16:24
Боевое применение: афганистан

Флаг ВДВ 328 пдп 104 вдд напомнит всем, кто когда-либо имел честь служить в 328 полку ВДВ, что бывших...
2024-05-03 15:49:07
Парапроктит – симптомы, формы и методы лечения

Парапроктит – крайне неприятное заболевание, возникающее при развитии воспалительного процесса и нагноения в...
2024-05-02 15:51:06
Поступить на дистанционное обучение, образование в колледже

1. Я (Клиент), настоящим выражаю свое согласие на обработку моих персональных данных, полученных от меня в...
2024-05-16 15:26:54
Занятие: профессии на транспорте Пальчиковая гимнастика

- дополнительный материал по теме "Профессии". Новая лексика Существительные:...

2024-05-15 15:43:03

Что такое чистка крови: как происходит и зачем нужна

Здравствуйте, уважаемые читатели! Из статьи вы узнаете как очистить кровь от токсинов. Мы подробно разберем...
2024-05-14 15:20:12

Структура предприятия (подразделения) в «1С:Управление торговлей Как создать обособленное подразделение в 1с

Юридические лица вправе создавать обособленные подразделения для различных целей. Законодательство подробно...

Начало совместной деятельности: налогообложение

Налогообложение операций в рамках договора о совместной деятельности Налог на добавленную стоимость

Налог на прибыль

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО

Налог на имущество. Единый социальный налог

Налогообложение при прекращении совместной деятельности Налог на добавленную стоимость

Налог на прибыль

Договор простого товарищества в гражданском законодательстве

Налогообложение

Бухгалтерский учет совместной деятельности

Обособленный баланс

Распределение полученной прибыли

Ликвидационный баланс

Отражение информации в бухгалтерской отчетности

Налог на прибыль в простом товариществе

Учет основных средств, переданных в простое товарищество

Учет нормируемых расходов

Фискальные риски простого товарищества

Отчетность простого товарищества

Общие правила учета совместной деятельности

Исчисление и уплата налогов

Налог на прибыль и налог при упрощенной системе налогообложения

Пример 1

Буква закона

Прекращение договора простого товарищества

Пример 2

Пример 3

Налог на добавленную стоимость

Пример 4

Акцизы

Налог на имущество

Пример 5

Случайные статьи

Реклама

Коммуникации

Обогрев

Оборудование

Постройки

Новое

Популярное